Um dos assuntos que maior controvérsia gera hodiernamente é o relativo às hipóteses de tomada de crédito de PIS e de COFINS decorrentes das inovações advindas com a sistemática não-cumulativa das referidas contribuições, introduzida pelas Medidas Provisórias (MP) n° 66/02 e 135/03, posteriormente convertidas nas Leis nº 10.637/02 e 10.833/03.
Como se sabe, existem diversas modalidades de apuração da contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), dentre as quais se destacam a cumulativa, a não-cumulativa e a monofásica.
Pela sistemática monofásica das contribuições, a tributação é concentrada no produtor ou importador e as etapas seguintes da cadeia são tributadas com base na alíquota zero. Estão nesse regime setores importantes da economia, como os combustíveis carburantes, veículos automotores, peças e acessórios para veículos, medicamentos, artigos de perfumaria, refrigerantes, cervejas, águas minerais, embalagens para bebidas, cigarros, etc.
Por seu turno, na sistemática não-cumulativa, é possibilitado aos contribuintes o creditamento em relação a alguns dos insumos e custos, elencados nos artigos 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, hipótese que não se observa, por exemplo, na modalidade cumulativa.
Ao regular a possibilidade de tomada de créditos, os parágrafos 2º dos artigos 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, com a redação que lhes deu a Lei nº 10.865/04, dispõem que “não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição”.
Percebe-se que o que a norma indica é a impossibilidade da tomada de crédito relativamente a bens e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Vale dizer: se sobre a receita gerada na operação anterior, quando da aquisição do bem ou serviço, não incidiram (ou estavam isentos ou sujeitos à alíquota zero) o PIS e a COFINS, não há que se falar em crédito quando da incidência das contribuições sobre a receita oriunda de tais bens ou serviços (na operação seguinte).
Contrário senso, quando efetivamente tributada pelo PIS/COFINS a receita decorrente da aquisição de bens e serviços, não há o que obstar ao creditamento das referidas contribuições pela pessoa jurídica adquirente.
O próprio Fisco corrobora esta conclusão, como se constata da Solução de Consulta nº 67, de 27.02.2007, da Superintendência Regional da 7ª Região Fiscal, que destaca que “na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa das Contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS, em relação à toda sua receita, poderá manter os créditos vinculados a essas operações, mesmo no caso de vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota de 0% (zero por cento) ou não-incidência dessas Contribuições não se aplicando a proporcionalidade prevista nos § 7º e 8º do art. 3º- da Lei nº10.637 de 2002”.
Além da obviedade da norma em questão, visando esclarecer a interpretação da legislação do PIS/COFINS no que concerne à tomada de créditos, foi introduzido o art. 16 na MP nº 206/04 (posteriormente convertida na Lei nº 11.033/04 – quando o dispositivo em referência passou a ser o art. 17), que determina que “as vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações”.
Trata-se de dispositivo meramente interpretativo, como ressaltado na exposição de motivos da MP nº 206/04, que expõe que “as disposições do art. 16 visam esclarecer dúvidas relativas à interpretação da legislação da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS”.
Todavia, parece que a inserção deste esclarecimento teve o condão de trazer dúvidas sobre outra questão delicada no universo da contribuição ao PIS e da COFINS, qual seja: a possibilidade de creditamento na incidência monofásica dessas contribuições.
Creditamento na sistemática monofásica
Como visto, na sistemática monofásica de apuração do PIS/COFINS, o produtor ou importador é responsável pelo recolhimento das contribuições com alíquota majorada, ao passo que as operações seguintes são tributadas com base na alíquota zero.
Os produtos cujas receitas estão submetidas a esta modalidade de apuração foram elencados nos parágrafos 1° dos artigos 2° das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, que faz remissão às diversas leis instituidoras da sistemática monofásica para determinadas mercadorias.
Por seu turno, os artigos 3º, I, b, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, dispõem que “a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos no § 1° do art. 2°”, o que significa dizer que a aquisição para revenda de produtos cuja receita esteja sujeita à incidência monofásica das contribuições não dá direito à tomada de créditos de PIS/COFINS.
Tal dispositivo é coerente por manter a distinção entre as sistemáticas monofásica e não-cumulativa do PIS/COFINS, distinção essa que foi inclusive prestigiada na exposição de motivos da Medida Provisória n° 66/02, quando ficou consignado que “sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não cumulativa do PIS/Pasep, foram excluídos do modelo, em vista de suas especificidades [...] os contribuintes tributados em regime monofásico ou de substituição tributária”.
Em prestígio à norma em comento e à separação entre os regimes de apuração das contribuições, o Fisco já se manifestou algumas vezes pela impossibilidade do creditamento por parte dos contribuintes sujeitos à alíquota zero, quando na sistemática monofásica das contribuições.
Nesta linha, a Solução de Consulta nº 151, de 18.09.2006, da Superintendência Regional da 10ª Região Fiscal foi no sentido de que “em razão da técnica legalmente implementada de tributação concentrada nos fabricantes e importadores de veículos [...] as receitas auferidas pelos comerciantes atacadistas e varejistas com a venda desses produtos são submetidas à alíquota zero da Contribuição para o PIS/Pasep, sendo expressamente vedado, de outra parte, o aproveitamento de créditos em relação às aquisições desses bens”.
Com posicionamento semelhante, a Solução de Consulta nº 2, de 12.01.2007, da Superintendência Regional da 5ª Região Fiscal, destaca que “em razão da técnica legalmente implementada de tributação concentrada nos fabricantes e importadores de cervejas, águas e refrigerantes, as receitas auferidas pelos comerciantes atacadistas e varejistas com a venda desses produtos são submetidas à alíquota zero da Cofins, sendo vedado o aproveitamento de créditos em relação às aquisições desses bens”.
No entanto, há quem defenda que, com o advento da Lei n° 11.033/04, a vedação ao creditamento constante dos artigos 3º, I, b, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 foi revogada, o que possibilitaria a tomada de crédito por parte dos contribuintes tributados pela sistemática monofásica.
Em seu artigo “Créditos do PIS/COFINS Monofásico”, que integra a coletânea “Fundamentos do PIS e da COFINS”, publicada pela editora MP, o Doutor em legislação tributária Helenilson Cunha Pontes comenta o posicionamento do Fisco, asseverando que o “entendimento oficial é manifestamente ilegal, podendo ser desafiado junto ao Poder Judiciário [...] por todos os contribuintes que auferem receitas com a venda dos produtos submetidos ao regime monofásico”, esclarecendo em seguida que “a razão da ilegalidade está em que o art. 17 da Lei nº 11.033/04 claramente confere aos contribuintes que vendem produtos submetidos à alíquota zero de PIS/Cofins o direito de manutenção dos créditos relativos à aquisição destes produtos [...] Diante da clareza do art. 17 da Lei nº 11.033/04 não há como negar aos contribuintes atacadistas ou varejistas de qualquer dos produtos sujeitos à tributação monofásica (combustíveis, medicamentos, automóveis, autopeças, etc.) o direito ao crédito relativo à aquisição destes produtos”, para arrematar a questão afirmando que “o art. 17 da Lei nº 11.033/04, a claras luzes, por ser norma posterior, regulando a mesma matéria – alcance do direito de crédito – revogou o comando do art. 3º, I, b, da Lei nº 10.833/03, que negava o aludido direito ao crédito”.
E a posição não é isolada. Em recente artigo publicado no site da Associação Paulista de Estudos Tributários (APET), Toshinobu Tasoko vai ainda mais longe ao sustentar que “de fato, o referido dispositivo legal [inciso II, § 2º, art. 3º da Lei 10.833] restringia apropriações de créditos de Pis/Cofins nos casos de revenda de produtos sujeitos a alíquota zero. Mais tarde, o artigo 17 da Lei 11.033, de 21 dezembro de 2004, veio corrigir essa distorção”.
Dando o tom da relevância ao tema, a tese da modificação advinda com o art. 17 da Lei n° 11.033/04 vem ganhando adeptos. Neste sentido, quando da análise do pedido de efeito suspensivo requerido no Agravo de Instrumento n° 2007.03.00.096105-3, a Desembargadora Federal Regina Costa, da Sexta Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, proferiu decisão, publicada em 07.12.2007, na qual consignou o seguinte:
“Tal dispositivo [art. 17 da Lei n° 11.033/04], ao menos numa primeira análise, confere à Agravante o alegado direito ao aproveitamento dos respectivos créditos.
Com efeito, no regime apontado [monofásico], todos os demais elos da cadeia produtiva, à exceção do produtor ou importador – que são responsáveis pelo recolhimento do tributo à uma alíquota mais gravosa – ficam desobrigados do recolhimento porque, sobre a receita por eles auferida, aplica-se a alíquota zero.
Ora, o fato de tal receita estar submetida à alíquota zero, não obsta que tais contribuintes mantenham os créditos de todas as aquisições por eles efetuadas, como expressamente assegura o art. 17 da Lei n. 11.033/04.”
O fato é que, na íntegra da decisão monocrática da Desembargadora Federal não é feita qualquer menção aos artigos 3º, I, b, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, de maneira que a análise da julgadora pode ter desconsiderado a norma verdadeiramente responsável pelo óbice ao creditamento em voga, pelo quê consideramos a decisão frágil.
Nada obstante, estamos diante de uma nova tese, que já gerou seu primeiro fruto, e que, caso receba real acolhida pelo Poder Judiciário, pode significar grande economia aos contribuintes que comercializam mercadorias sujeitas à incidência monofásica do PIS e da COFINS, de modo que vale acompanharmos a evolução da jurisprudência sobre o tema.
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Como se sabe, existem diversas modalidades de apuração da contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), dentre as quais se destacam a cumulativa, a não-cumulativa e a monofásica.
Pela sistemática monofásica das contribuições, a tributação é concentrada no produtor ou importador e as etapas seguintes da cadeia são tributadas com base na alíquota zero. Estão nesse regime setores importantes da economia, como os combustíveis carburantes, veículos automotores, peças e acessórios para veículos, medicamentos, artigos de perfumaria, refrigerantes, cervejas, águas minerais, embalagens para bebidas, cigarros, etc.
Por seu turno, na sistemática não-cumulativa, é possibilitado aos contribuintes o creditamento em relação a alguns dos insumos e custos, elencados nos artigos 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, hipótese que não se observa, por exemplo, na modalidade cumulativa.
Ao regular a possibilidade de tomada de créditos, os parágrafos 2º dos artigos 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, com a redação que lhes deu a Lei nº 10.865/04, dispõem que “não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição”.
Percebe-se que o que a norma indica é a impossibilidade da tomada de crédito relativamente a bens e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Vale dizer: se sobre a receita gerada na operação anterior, quando da aquisição do bem ou serviço, não incidiram (ou estavam isentos ou sujeitos à alíquota zero) o PIS e a COFINS, não há que se falar em crédito quando da incidência das contribuições sobre a receita oriunda de tais bens ou serviços (na operação seguinte).
Contrário senso, quando efetivamente tributada pelo PIS/COFINS a receita decorrente da aquisição de bens e serviços, não há o que obstar ao creditamento das referidas contribuições pela pessoa jurídica adquirente.
O próprio Fisco corrobora esta conclusão, como se constata da Solução de Consulta nº 67, de 27.02.2007, da Superintendência Regional da 7ª Região Fiscal, que destaca que “na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa das Contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS, em relação à toda sua receita, poderá manter os créditos vinculados a essas operações, mesmo no caso de vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota de 0% (zero por cento) ou não-incidência dessas Contribuições não se aplicando a proporcionalidade prevista nos § 7º e 8º do art. 3º- da Lei nº10.637 de 2002”.
Além da obviedade da norma em questão, visando esclarecer a interpretação da legislação do PIS/COFINS no que concerne à tomada de créditos, foi introduzido o art. 16 na MP nº 206/04 (posteriormente convertida na Lei nº 11.033/04 – quando o dispositivo em referência passou a ser o art. 17), que determina que “as vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações”.
Trata-se de dispositivo meramente interpretativo, como ressaltado na exposição de motivos da MP nº 206/04, que expõe que “as disposições do art. 16 visam esclarecer dúvidas relativas à interpretação da legislação da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS”.
Todavia, parece que a inserção deste esclarecimento teve o condão de trazer dúvidas sobre outra questão delicada no universo da contribuição ao PIS e da COFINS, qual seja: a possibilidade de creditamento na incidência monofásica dessas contribuições.
Creditamento na sistemática monofásica
Como visto, na sistemática monofásica de apuração do PIS/COFINS, o produtor ou importador é responsável pelo recolhimento das contribuições com alíquota majorada, ao passo que as operações seguintes são tributadas com base na alíquota zero.
Os produtos cujas receitas estão submetidas a esta modalidade de apuração foram elencados nos parágrafos 1° dos artigos 2° das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, que faz remissão às diversas leis instituidoras da sistemática monofásica para determinadas mercadorias.
Por seu turno, os artigos 3º, I, b, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, dispõem que “a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos no § 1° do art. 2°”, o que significa dizer que a aquisição para revenda de produtos cuja receita esteja sujeita à incidência monofásica das contribuições não dá direito à tomada de créditos de PIS/COFINS.
Tal dispositivo é coerente por manter a distinção entre as sistemáticas monofásica e não-cumulativa do PIS/COFINS, distinção essa que foi inclusive prestigiada na exposição de motivos da Medida Provisória n° 66/02, quando ficou consignado que “sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não cumulativa do PIS/Pasep, foram excluídos do modelo, em vista de suas especificidades [...] os contribuintes tributados em regime monofásico ou de substituição tributária”.
Em prestígio à norma em comento e à separação entre os regimes de apuração das contribuições, o Fisco já se manifestou algumas vezes pela impossibilidade do creditamento por parte dos contribuintes sujeitos à alíquota zero, quando na sistemática monofásica das contribuições.
Nesta linha, a Solução de Consulta nº 151, de 18.09.2006, da Superintendência Regional da 10ª Região Fiscal foi no sentido de que “em razão da técnica legalmente implementada de tributação concentrada nos fabricantes e importadores de veículos [...] as receitas auferidas pelos comerciantes atacadistas e varejistas com a venda desses produtos são submetidas à alíquota zero da Contribuição para o PIS/Pasep, sendo expressamente vedado, de outra parte, o aproveitamento de créditos em relação às aquisições desses bens”.
Com posicionamento semelhante, a Solução de Consulta nº 2, de 12.01.2007, da Superintendência Regional da 5ª Região Fiscal, destaca que “em razão da técnica legalmente implementada de tributação concentrada nos fabricantes e importadores de cervejas, águas e refrigerantes, as receitas auferidas pelos comerciantes atacadistas e varejistas com a venda desses produtos são submetidas à alíquota zero da Cofins, sendo vedado o aproveitamento de créditos em relação às aquisições desses bens”.
No entanto, há quem defenda que, com o advento da Lei n° 11.033/04, a vedação ao creditamento constante dos artigos 3º, I, b, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 foi revogada, o que possibilitaria a tomada de crédito por parte dos contribuintes tributados pela sistemática monofásica.
Em seu artigo “Créditos do PIS/COFINS Monofásico”, que integra a coletânea “Fundamentos do PIS e da COFINS”, publicada pela editora MP, o Doutor em legislação tributária Helenilson Cunha Pontes comenta o posicionamento do Fisco, asseverando que o “entendimento oficial é manifestamente ilegal, podendo ser desafiado junto ao Poder Judiciário [...] por todos os contribuintes que auferem receitas com a venda dos produtos submetidos ao regime monofásico”, esclarecendo em seguida que “a razão da ilegalidade está em que o art. 17 da Lei nº 11.033/04 claramente confere aos contribuintes que vendem produtos submetidos à alíquota zero de PIS/Cofins o direito de manutenção dos créditos relativos à aquisição destes produtos [...] Diante da clareza do art. 17 da Lei nº 11.033/04 não há como negar aos contribuintes atacadistas ou varejistas de qualquer dos produtos sujeitos à tributação monofásica (combustíveis, medicamentos, automóveis, autopeças, etc.) o direito ao crédito relativo à aquisição destes produtos”, para arrematar a questão afirmando que “o art. 17 da Lei nº 11.033/04, a claras luzes, por ser norma posterior, regulando a mesma matéria – alcance do direito de crédito – revogou o comando do art. 3º, I, b, da Lei nº 10.833/03, que negava o aludido direito ao crédito”.
E a posição não é isolada. Em recente artigo publicado no site da Associação Paulista de Estudos Tributários (APET), Toshinobu Tasoko vai ainda mais longe ao sustentar que “de fato, o referido dispositivo legal [inciso II, § 2º, art. 3º da Lei 10.833] restringia apropriações de créditos de Pis/Cofins nos casos de revenda de produtos sujeitos a alíquota zero. Mais tarde, o artigo 17 da Lei 11.033, de 21 dezembro de 2004, veio corrigir essa distorção”.
Dando o tom da relevância ao tema, a tese da modificação advinda com o art. 17 da Lei n° 11.033/04 vem ganhando adeptos. Neste sentido, quando da análise do pedido de efeito suspensivo requerido no Agravo de Instrumento n° 2007.03.00.096105-3, a Desembargadora Federal Regina Costa, da Sexta Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, proferiu decisão, publicada em 07.12.2007, na qual consignou o seguinte:
“Tal dispositivo [art. 17 da Lei n° 11.033/04], ao menos numa primeira análise, confere à Agravante o alegado direito ao aproveitamento dos respectivos créditos.
Com efeito, no regime apontado [monofásico], todos os demais elos da cadeia produtiva, à exceção do produtor ou importador – que são responsáveis pelo recolhimento do tributo à uma alíquota mais gravosa – ficam desobrigados do recolhimento porque, sobre a receita por eles auferida, aplica-se a alíquota zero.
Ora, o fato de tal receita estar submetida à alíquota zero, não obsta que tais contribuintes mantenham os créditos de todas as aquisições por eles efetuadas, como expressamente assegura o art. 17 da Lei n. 11.033/04.”
O fato é que, na íntegra da decisão monocrática da Desembargadora Federal não é feita qualquer menção aos artigos 3º, I, b, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, de maneira que a análise da julgadora pode ter desconsiderado a norma verdadeiramente responsável pelo óbice ao creditamento em voga, pelo quê consideramos a decisão frágil.
Nada obstante, estamos diante de uma nova tese, que já gerou seu primeiro fruto, e que, caso receba real acolhida pelo Poder Judiciário, pode significar grande economia aos contribuintes que comercializam mercadorias sujeitas à incidência monofásica do PIS e da COFINS, de modo que vale acompanharmos a evolução da jurisprudência sobre o tema.
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